Svenska jämkningsreglerna för moms underkända

EU-domstolen underkänner de svenska jämkningsreglerna för moms. Endast den som gjort ett momsavdrag kan bli skyldig att återföra avdraget genom jämkning.

I dom den 26 november 2020, mål C787/18, slår EU-domstolen fast att det strider mot mervärdesskattedirektivet att i sin nationella lagstiftning ha regler som innebär att en köpare av en fastighet är skyldig att genom s.k. jämkning återföra (betala tillbaka) den moms som säljaren av fastigheten tidigare har gjort avdrag för. Det innebär att de svenska momsreglerna i detta avseende står i strid med mervärdesskattedirektivet.

Målet i EU-domstolen gällde ett svenskt aktiebolag, Sögård Fastigheter AB nedan kallat ”bolaget”, som var frivilligt skattskyldigt för uthyrning av tre fastigheter som bolaget hade förvärvat under 2012. Även den tidigare ägaren hade varit frivilligt skattskyldig och hade under sin innehavstid gjort avdrag för ingående skatt på priset för ombyggnadsåtgärder på fastigheten och utfärdade vid överlåtelse av fastigheten en s.k. jämkningshandling. Bolaget övertog således både jämkningsskyldigheten och den frivilliga skattskyldigheten vid förvärvet. Detta är i överensstämmelse med svenska momsregler. Vid vissa överlåtelser av s.k. investeringsvaror kan förvärvaren överta skyldighet och rättighet att jämka ingående moms, dvs förvärvaren kan enligt svenska momsregler i vissa fall överta skyldigheten att betala tillbaka den ingående moms som säljaren tidigare gjort avdrag för. 

EU-domstolen har dock i den 10 oktober 2013 i målet Pactor Vastgoed, C622/11, uttalat att belopp som ska erläggas som en följd av jämkningen av ett momsavdrag inte får uppbäras från någon annan än den skattskyldige person som gjort avdraget, dvs att en köpare av en fastighet inte ska kunna åläggas att betala tillbaka den moms som säljaren av fastigheten gjort avdrag för.  Mot denna bakgrund har det funnits grund för att påstå att de svenska jämkningsreglerna i denna del strider mot EU-rätten 

Under 2013 sålde bolaget en av de tre fastigheterna till två privatpersoner och den frivilliga skattskyldigheten upphörde därmed för denna fastighet. Skatteverket beslutade att bolaget skulle justera den tidigare ägarens avdrag för ingående moms och återföra det belopp som hänförde sig till återstoden av korrigeringstiden. 

Bolaget ansåg att EU-domstolens dom i Pactor Vastgoed innebar att bolaget inte var skyldigt att betala tillbaka moms som den tidigare ägaren hade dragit av och överklagade beslutet till förvaltningsrätten. 

Förvaltningsrätten delade Skatteverkets bedömning men när målet prövades av kammarrätten biföll kammarrätten bolagets överklagan. Kammarrätten fann att det av domen i målet Pactor Vastgoed följer att skyldighet att justera ett momsavdrag inte kan åläggas någon annan skattskyldig person än den som har gjort avdraget. Kammarrätten menade att detta gäller även om överlåtelsen av fastigheterna till bolaget skulle vara en verksamhetsöverlåtelse. 

Skatteverket överklagade kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som den 3 december 2018 beslutade att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. 

HFD ställde två frågor till EU- domstolen.  

I den första frågan ville HFD veta om köparen av en fastighet är skyldig att jämka och återföra den moms som säljaren av fastigheten tidigare gjort avdrag för vid den tidpunkt då köparen i sin tur överlåter fastigheten till två privatpersoner (dvs personer som inte bedriver momspliktig verksamhet) under pågående korrigeringstid, eller som HFD formulerade frågan ”Om en säljare av en fastighet, på grund av regler som medlemsstaten har infört med stöd av artikel 188.2 i mervärdesskattedirektivet, inte har justerat ett avdrag för ingående skatt eftersom köparen ska använda fastigheten uteslutande för transaktioner som medför rätt till avdrag, föreligger då hinder mot att köparen, i ett fall då justeringstiden alltjämt löper, åläggs att justera avdraget vid den senare tidpunkt då köparen i sin tur överlåter fastigheten till någon som inte ska använda fastigheten för sådana transaktioner?” 

EU-domstolen fann i domen bl.a. att den fråga som HFD ställt är analog med den fråga som uppkom i det mål som avgjordes genom domen i målet Pactor Vastgoed. Både i det målet och i det nu aktuella målet får nämligen en beskattningsbar persons agerande till följd att skattemyndigheten kräver att denne ska justera ett avdrag för ingående skatt som gjorts av en annan beskattningsbar person. Domstolen konstaterar vidare att det saknar betydelse att den justering som krävs i det nu aktuella målet endast avser det belopp som motsvarar återstoden av justeringsperioden (korrigeringstiden), eftersom det avdrag för vilket justering krävs har gjorts av en annan beskattningsbar person. 

EU-domstolen fann att det inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet att ha momsregler som innebär att en säljare av en fastighet inte är skyldig att jämka avdragen moms om förvärvaren ska använda fastigheten i momspliktig verksamhet och förvärvaren istället  blir skyldig att jämka/återlägga momsen om när förvärvaren inte längre bedriver momspliktig verksamhet, eller som EU-domstolen formulerade domslutet ”Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på så sätt att det utgör hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver, med stöd av artikel 188.2 i direktivet, att säljaren av en fastighet inte är skyldig att justera ett avdrag för ingående mervärdesskatt om köparen ska använda fastigheten uteslutande för transaktioner som medför avdragsrätt, samtidigt som den även ålägger köparen att justera avdraget avseende återstoden av korrigeringstiden vid den tidpunkt då köparen i sin tur överlåter fastigheten till någon som inte ska använda fastigheten för sådana transaktioner.” 

I sin andra fråga önskade HFD veta om svaret på första frågan förändras om den ursprungliga överlåtelsen av fastigheterna till Sögård Fastigheter AB är att betrakta som en verksamhetsöverlåtelse. 

Eftersom frågan till EU domstolen inte innefattade en fråga om överlåtelsen av fastigheterna var verksamhetsöverlåtelse, utan endast avsåg EU-domstolens bedömning för det fall att överlåtelsen skulle ha varit en verksamhetsöverlåtelse, ansåg EU- domstolen att frågan var för hypotetisk för att besvaras. 

skatt kommentar

Efter att EU-domstolen besvarat HFD:s ena fråga (och inte prövat den andra) ska nu HFD avgöra målet. Utifrån EU-domstolens dom är rimligt att anta att HFD:s dom kommer att utmynna i att bolaget inte kommer att bli skyligt att jämka/återlägga den moms som säljaren av fastigheten tidigare gjort avdrag för. 

I målet i HFD har dock Skatteverket fört fram att bolaget i vart fall ska jämka/återlägga momsen om bolagets förvärv av fastigheten ska betraktas som en verksamhetsöverlåtelse. Skatteverket menar att de uttalanden som EU-domstolen gjorde i målet Pactor Vastgoed inte kan anses hindra att skyldigheten att justera momsen övergår till köparen vid en sådan överlåtelse. Vid en verksamhetsöverlåtelse inträder nämligen förvärvaren i överlåtarens ställe och skulle teoretiskt kunna anses ha övertagit dennes skyldigheter. 

Det återstår således att se om HFD kommer fram till att bolagets förvärv av fastigheten var en verksamhetsöverlåtelse och om bolaget i så fall kan bli skyldigt att jämka/återlägga den moms som säljaren tidigare dragit av. 

Enligt momslagen kan en säljare av en fastighet i vissa situationer undgå att bli skyldig att jämka/justera tidigare avdragen moms om säljaren vid överlåtelsen har upprättat en jämkningshandling som överlämnats till köparen av fastigheten. 

Mot bakgrund av utgången i EU-domstolens dom kan det uppkomma situationer då varken säljare eller köpare kan krävas på den tidigare avdragna momsen. Detta blir i sig en oskälig situation som sannolikt kommer att regleras av lagstiftaren framöver. Hur sådan ändrad lagstiftning kan komma att se ut är svårt att svara på i nuläget, men detta kan vara början på slutet för möjligheten att genomföra dylika fastighetsöverlåtelser utan momsmässiga jämkningseffekter. 

Slutsatsen så långt är emellertid att skyldigheten att justera eller återbetala tidigare avdragen ingående moms inte kan åläggas någon annan än den person som har gjort avdraget.  Det finns därför all anledning för fastighetsägare, vilka p.g.a. ändrad användning eller överlåtelse av fastighet har återbetalat moms som tidigare fastighetsägare dragit av, att överväga att begära omprövning hos Skatteverket. Tiden för omprövning är sex år. När det gäller moms är beskattningsåret samma som räkenskapsåret. För den som t. ex. har kalenderår som räkenskapsår måste således omprövning för år 2014 begäras senast den 31 december 2020. 

Tills vidare är det av yttersta vikt att säljaren verkligen säkerställer att en korrekt jämkningshandling upprättas så att denne inte kan krävas på momsåterbetalning till följd av köparens ändrade användning av fastigheten. Detta har förstås gällt redan innan domen, men bör särskilt understrykas nu om det inte längre går att vända sig till köparen med krav på återbetalning. 

Har du frågor om hur din situation ska bedömas efter EU-domstolens dom är du välkommen att kontakta oss på Mazars Skatt. 

Klara Horndahl, Johan Östholm och Fredrik Rosén, skattejurister och momsspecialister på Mazars

Länk till domen.

Publicerad i Mazars nyhetsbrev Nov/Dec 2020.

Tillbaka till Innehållsförteckningen

Mazars momsgrupp